Das Dreiecksverhältnis zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Finanzbehörde im Lohnsteuerverfahren
Gepostet am 19. November 2008
Abgelegt unter Einkommensteuer
Aufgrund der Verwirklichung des Tatbestandes einer Steuer nach §§ 3 Abs. 1 AO, 2 Abs. 1 Nr. 4, 19 EStG ist der Arbeitnehmer grundsätzlich Steuerschuldner. Die persönliche Einbehaltung und Abführung der angefallenen Lohnsteuer ist hierbei nicht notwendiges Begriffsmerkmal der Schuldnerschaft. [1] Mit der Einbehaltung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber hat der Arbeitnehmer die Lohnsteuer entrichtet [2]; seine Steuerschuld ist damit erloschen. [3]
Durch die oben dargestellte Entrichtungspflicht wird der Arbeitgeber deshalb freilich nicht zum Steuerschuldner. [4] Er ist gleichwohl Steuerpflichtiger, weil er durch Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer eigene steuerrechtliche Pflichten nach §§ 33 Abs. 1, 43 Satz 2 AO zu erfüllen hat. [5] Der Arbeitgeber wird insoweit dazu verpflichtet die staatbürgerlichen Steuerpflichten eines Anderen entschädigungslos [6] zu übernehmen. [7]
Der BFH begründet die Verfassungskonformität dieser Pflichtenstellung des Arbeitgebers unter anderem mit den Grundanforderungen der formellen Rationalität der Steuer. Die Entrichtungspflichten des Arbeitgebers bedeute keinen Verstoß etwa gegen Art. 12 Abs. 2 GG, weil der Gesetzgeber „dadurch in möglichst einfacher Form einen möglichst vollständigen und schnellen Eingang der Lohnsteuer der Arbeitnehmer“ sicherstellen wolle. [8] Einzig verwaltungstechnische Erwägungen eines praktikablen Verfahrens können die Verfassungswidrigkeit einer Norm jedoch nicht beseitigen. [9] Auch der Finanzbedarf des Staates als solches ist niemals geeignet, eine verfassungswidrige Steuer zu rechtfertigen. [10] Überzeugend ist in dieser Hinsicht die Begründung des Bundesverfassungsgerichts, das wenn der Eingriff in die Grundrechte im Interesse des Allgemeinwohls erfolgt, rechtmäßig ist. Das BVerfG geht davon aus, dass das Grundrecht auf freie Berufsausübung beschränkt werden kann, soweit vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls dies zweckmäßig erscheinen lassen. [11]
Die Pflichtenstellung des Arbeitgebers ist hiernach im Interesse der Besteuerung der Einkünfte der Arbeitnehmer nach Maßgabe ihrer Leistungsfähigkeit unstreitig erforderlich. Denn die Steuererhebung hat den materiellen Steueranspruch möglichst wirksam gegenüber jedem Steuerpflichtigen durchzusetzen. [12] Der Einkommensteuerpflichtige soll mit seinem jeweiligen steuerpflichtigen Einkommen zur Deckung des gegenwärtigen staatlichen Finanzbedarfs beitragen. [13] Dabei stellen Sicherheit, Billigkeit und Bequemlichkeit der Steuererhebung vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls dar, die einen Eingriff in die Grundrechte rechtfertigen. [14]
Die Indienstnahme des Arbeitgebers ist nach Ansicht des BVerfG mit Art. 3 Abs. 1, Art. 12 und Art. 14 GG jedenfalls auch deshalb vereinbar, weil der Arbeitgeber dadurch nicht erheblich belastet wird und dabei im Rahmen seiner sozialstaatlich gebotenen Fürsorgepflicht zugleich seine Arbeitnehmer in der vereinfachten Erfüllung der ihnen obliegenden Steuerpflicht unterstützt.
Ungeachtet der Verfassungskonformität des Eingriffs, ist die Frage der Intensität des Eingriffs oftmals Streitgegenstand. Dabei werden Regelungen der Haftungsvoraussetzungen bei der Lohnsteuerhaftung als unverhältnismäßig bezeichnet.
Rechtsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer
Die Rechtsstellung des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer ist umstritten. Obwohl sein Rechtsverhältnis zum Arbeitnehmer durch arbeitsrechtliche Bestimmungen geprägt ist, folgt er kraft Gesetzes einem öffentlich-rechtlichen Auftragsverhältnis zur Finanzbehörde. Durch diese Normkonstellation bleibt es zunächst unbeantwortet, ob der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren seinem Arbeitnehmer gegenüber dienstrechtlich oder hoheitlich tätig wird.
Die wohl herrschende Meinung geht davon von aus, dass die lohnsteuerrechtliche Pflicht des Arbeitgebers als eine durch die Regelungen des Einkommensteuergesetzes ausgestaltete Nebenpflicht in das Dienstrecht übertragen lässt. [15] Der Arbeitnehmer ist darin eingebunden, indem der den Steuerabzug als arbeitsvertragliche Nebenpflicht zu dulden hat. [16] Daraus folgt, dass der Arbeitgeber im Innenverhältnis zum Arbeitnehmer etwa bei zu viel einbehaltender Lohnsteuer nicht haftet. Der Arbeitnehmer muss sich in diesen Fällen an das Arbeitsgericht wenden. Der Finanzrechtsweg ist für eine Klage des Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber wegen Streitigkeiten über das Bestehen einer Nettolohnvereinbarung und die daraus folgenden Ansprüche des Arbeitnehmers auf Abführen von Lohnsteuer beziehungsweise die Berichtigung der Lohnbescheinigung nicht gegeben. [17] Vielmehr steht ihm gegebenenfalls ein Schadensersatzanspruch aus positiver Vertragsverletzung des Dienstverhältnisses zu, wenn dem Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug ein Fehler unterlaufen ist. [18]
Nach einer anderen Auffassung übt der Arbeitgeber mit dem Lohnsteuerabzug öffentliche Gewalt aus. Als ein in Dienst genommener Privater [19] handele er gegenüber dem Arbeitnehmer durch Verwaltungsakt. [20]
[1] Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 33 Rn. 25; BFH, Urteil vom 13.11.1987 - VI R 4/84, SIS 88 15 38.
[2] Wermelskirchen in Lademann, EStG context, § 42 d EStG, Anm. 34.
[3] Aus § 42 d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG ergibt sich im Umkehrschluss, dass der Arbeitnehmer grundsätzlich nicht „in Anspruch genommen werden“ kann, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer vorschriftsgemäß vom Arbeitslohn einbehalten hat. Vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, § 42 d Rz. 19; Schick, BB 1983, 1041 (1042).
[4] BFH, Urteil vom 24.3.1998 - I R 120/97, BStBl 1999 II S. 3, SIS 98 20 77, Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 43 Rn. 6.
[5] Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 33 Rn. 29; Heuermann in Blümich, EStG, § 42 d Rn. 19.
[6] Hartz, DB 1961, S. 1366. Hartz bezeichnet den Arbeitgeber als eine „Steuerinspektor ohne Vergütung“.
[7] Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 43 Rn. 6; In seinem Urteil vom 14. 12. 1965, BVerfGE 19, 226, 240, BStBl III 1966 S. 192, 196 hat das BVerfG den Arbeitgeber als „Hilfsorgan der staatlichen Finanzverwaltung“ bezeichnet.
[8] Vgl. BFH, Urteil vom 5.7.1963 – VI 270/62 U, DB 1963, S. 1380.
[9] BVerfG, Urteil vom 14.12.1965 – 1 BvL 31, 32/62
[10] BVerfG, Urteil vom 17.01.1957 – 1 BvL 4/54;
[11] BVerfG, Urteil vom 11.06.1958 - 1 BvR 596/56, Juris Rechtsprechung Rn. 74; BVerfG, Beschluss vom 23.01.1968 - 1 BvR 709/66, Juris Rechtsprechung Rn. 20, 30.
[12] BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89, Juris Rechtsprechung Rn. 138.
[13] BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 - 2 BvL 77/92, Juris Rechtsprechung Rn. 28.
[14] BVerfG vom 23.7.1963 – 1 BvL 1, 4/61, BVerfGE 16, S. 286, 297.
[15] Heuermann in Blümich, EStG, § 42d Rn 19 ff.; Drenseck in Schmidt, EStG § 38 Rz. 1; BAG, Urteil vom 19.1.1979, DB 1979, 1281; BB 1979, 1040;
[16] BAG, DB 1968, 533.
[17] BFH, Urteil vom 29.6.1993 - VI B 108/92, BStBl 1993 II, 760 = SIS 94 04 65.
[18] BFH VI R 57/95 v. 20. 9. 96, BStBl II 97, 144.
[19] BVerfG 1 BvR 3/76 v. 17. 2. 77, NJW 77, 1282, BVerfGE 44, 103, 104.
[20] ABC-Führer, „Arbeitgeber“ Rn. 1.
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