Ursprünglich ergab sich nach § 7 Abs. 3 LStDV eine von § 42 d EStG unabhängige Haftung für die nachzufordernde Lohnsteuer aus einer steuerschädlichen Verfügung über Vermögensbeteiligungen nach § 19a EStG bei einer Verletzung der Anzeigepflichten aus § 6 Abs. 3 LStDV. § 7 LStDV wurde zwischenzeitlich durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. 12. 2001 aufgehoben. [2] Gemäß § 8 Abs. 2 LStDV sind die Regelungen jedoch weiter anzuwenden im Falle einer schädlichen Verfügung vor dem 1. Januar 2002. Darüber hinaus ist der den Freibetrag von 50 v.H. oder 135 € übersteigende Teil der überlassenen Belegschaftsaktien steuerpflichtiger Arbeitslohn. Es handelt sich hierbei in der Regel um einen sonstigen Bezug nach LStR 39b.2 Abs. 2 und LStR 39b.6. Diese sind im Zeitpunkt des Zuflusses beim Arbeitnehmer zu versteuern.

Der Zweck der Haftung

Die Arbeitgeberhaftung besteht nach einer Formulierung der Rechtsprechung für die richtige Berechnung und die Einbehaltung der Lohnsteuer nach den geltenden Vorschriften. Der Zweck der Lohnsteuerhaftung wird demnach mit dem Ziel der Erfüllung der im LSt-Abzugsverfahren auferlegten Pflichten des Arbeitgebers begründet [3] und durch die Garantie einer ordnungsgemäßen Besteuerung gerechtfertigt. [4] Die Haftung soll insoweit einerseits den ordnungsgemäßen Lohnsteuer-Einbehalt garantieren [5] und andererseits das Steueraufkommen sichern. [6] Das Letztere soll durch die Sicherstellung der Verpflichtungen des Arbeitgebers im Lohnsteuer-Abzugsverfahren erreicht werden. [7] Deshalb wird in der Literatur die Auffassung vertreten, die Haftung des Arbeitgebers setzte das Vorliegen einer Pflichtverletzung voraus.

Akzessorietät der Haftung

Die Haftungsschuld des Arbeitgebers ist vom Bestand der zu sichernden Steuerschuld des Arbeitnehmers abhängig. [8] Hierfür kann, falls es um die Haftung für Steuern des laufenden Kalenderjahres geht, nur die für den fraglichen Abführungszeitraum einzubehaltende Lohnsteuer maßgeblich sein. Streitig ist, ob die Haftung nach Ablauf des Kalenderjahres durch die Jahreslohnsteuerschuld, die sich nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte für den Jahresarbeitslohn ergibt, oder durch die endgültige Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers begrenzt wird, sofern letztere niedriger ist als die Jahreslohnsteuer. [9]

Die Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers ist nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. [10]

[2] BGBl. I S. 3794, 3801; vgl. BT-Drs. 14/6877 S.25, 30.

[3] BFH, Urteil vom 13.5.1954 - IV 197/53 U, BStBl 1954 III S. 225; SIS 54 01 32.

 [4] BVerfG, Beschluss vom 17.2.1977 – 1 BvR 33/76, Juris Rn. 2.

[5] BFH VI R 47/91 v. 9. 10. 92, BStBl II 93, 169; K/S/M § 42d Rz. A 1

[6] BFH VI R 116/90 v. 22. 7. 93, BStBl II 93, 775, Anm. HFR 93, 708; Schmidt/Drenseck § 42d Rn. 18; so schon Begr. zum ReichsEStG-Entw. v. 29. 11. 19, FinArch Bd. 2 (1920), S. 235, 274 zu §§ 44 bis 51.

[7] Bäuerlein, Die Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers, Diss. 1978, S. 80, Fußnote 350 m.w.n.

[8] BFH 142, 164, BStBl 1985 II, 164; BFH 153, 512, BStBl 1988 II 859; BFH 159, 296, BStBl 1990 II 526.

[9] Vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Haftung für Lohnsteuer“ Rn. 22 ff.; Drenseck in Schmidt, EStG, 42 d Rn. 2.

[10] BVerfG, Urteil vom 17.2.1977, HFR 1977, 295.

Entscheidende Voraussetzung für die Gesamtschuldnerschaft ist dabei die Gleichstufigkeit der Verpflichtungen. Hieran fehlt es in den Fällen der akzessorischen Schuldverknüpfung. [3] Der Bundesfinanzhof spricht deshalb gelegentlich von einer unechten Gesamtschuldnerschaft. [4] Nach § 219 Satz 2 AO kann sich die Finanzbehörde bei einer Haftung für Abzugssteuern jedoch auch unmittelbar an den Haftungsschuldner wenden, da der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren als Steuerentrichtungsschuldner bei der Steuerbemessung wesentlich dazu beigetragen hat, dass der Steueranspruch noch nicht erfüllt ist. [5] Die Finanzbehörde kann demnach die Haftungs- oder Steuerschuld nach pflichtgemäßem Ermessen nach § 5 AO gegenüber jedem Gesamtschuldner festsetzten. [6] Die herrschende Meinung nimmt insofern trotz Akzessorietät der Haftung eine Gesamtschuld an. [7] Die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner setzt aber auf jeden Fall voraus, dass die Steuerschuld des Arbeitnehmers noch besteht; die Steuerschuld beim Arbeitnehmer darf etwa gemäß § 191 Abs. 5 AO nicht verjährt sein.

[1] Gemäß § 42 d Abs. 3 Satz 1 EStG nur soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht.

[2] Vgl. BGH, Urteil vom 22.10.1992 – IX ZR 244/91.

[3] Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 44 Rn. 2; BGH IX ZR 175/88. Die Haftung nach § 42 d EStG gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO ist in ihrem Entstehen akzessorisch. Vgl. BFH, Urteil vom BFH 15.10.1996, VII R 46/96, Heuermann in Blümich, EStG, § 42 d Rn. 31.

[4] BGH, Urteil vom 22.10.1992 – IX ZR 244/91, Juris Rn. 12; BFH, Urteil vom 27.3.1968 – II 98/62 II 98/62.

[5] BFH, Urteil vom 27.3.1968 – II 98/62, Juris Rn. 15; Intemann in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 219 Rn. 26, 32.

[6] Drenseck in Schmidt, EStG, § 42 d Rn. 16.

[7] BFH, Urteil vom 8.8.1991 - V R 19/88.

Arbeitslohn ist jedweder geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. [1] Der von der Rechtsprechung entwickelte Begriff des Arbeitslohns ist „weit und umfassend“, [2] um den Gegebenheiten des Wirtschaftslebens und dessen Wandlung Rechnung tragen zu können. [3] Hierin sieht etwa Hahn einen Wandel der Normsituation, deren urs­prüngliche Anwendung gegenwärtig in einer Vielzahl von Fällen nicht mehr zu sinnvollen und sachgerechten Ergeb­nissen führe. [4]

Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG unterliegt dem Lohnsteuerabzug auch der von einem Dritten gewährte Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen  erbracht werden, insbesondere wenn Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen im Sinne des Aktiengesetzes sind. [5] Dies setzt jedoch voraus, dass zwischen der Zuwendung des Dritten und der vom Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses für den Arbeitgeber zu erbringenden Arbeit eine innere Verknüpfung besteht. [6]

[1] BFH 203, 53; BStBl 2003 II, 886.

[2] Offerhaus, BB 1982, S. 1061 (1062) m.w.N. zur Rechtsprechung.

[3] Vgl. BFH, Urteil vom 19.7.1974 – VI R 114/71.

[4] Hahn, NJW 1988, S. 20 (20ff.).

[5] BGBl. 2003 I S. 2645.

[6] BFH 207, 230; BStBl 2004 II, 1076.

Durch die oben dargestellte Ent­richtungspflicht wird der Arbeitgeber deshalb freilich nicht zum Steuerschuldner. [4] Er ist gleichwohl Steuerpflichtiger, weil er durch Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer eigene steuerrechtliche Pflichten nach §§ 33 Abs. 1, 43 Satz 2 AO zu erfüllen hat. [5] Der Arbeitgeber wird insoweit dazu verpflichtet die staatbürgerli­chen Steuerpflichten eines Anderen entschädigungslos [6] zu übernehmen. [7]

Der BFH begründet die Verfassungskonformität dieser Pflichtenstellung des Arbeitgebers unter anderem mit den Grundanforderungen der formellen Rationalität der Steuer. Die Entrichtungspflichten des Arbeitgebers bedeute keinen Verstoß etwa gegen Art. 12 Abs. 2 GG, weil der Gesetzgeber „dadurch in möglichst einfacher Form einen möglichst voll­ständigen und schnellen Eingang der Lohnsteuer der Arbeit­nehmer“ sicherstellen wolle. [8] Einzig verwaltungstechnische Erwä­gungen eines praktikablen Verfahrens können die Verfas­sungswidrigkeit einer Norm jedoch nicht beseitigen. [9] Auch der Finanzbedarf des Staates als solches ist niemals geeig­net, eine verfassungswidrige Steuer zu rechtfertigen. [10] Überzeugend ist in dieser Hinsicht die Begründung des Bundesverfassungsgerichts, das wenn der Eingriff in die Grundrechte im Interesse des Allgemeinwohls erfolgt, rechtmäßig ist. Das BVerfG geht davon aus, dass das Grundrecht auf freie Berufsausübung beschränkt werden kann, soweit vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls dies zweckmäßig erscheinen lassen. [11]

Die Pflichtenstellung des Arbeitgebers ist hiernach im Interesse der Besteuerung der Einkünfte der Arbeitnehmer nach Maßgabe ihrer Leistungsfähigkeit unstreitig erforderlich. Denn die Steuererhebung hat den materiellen Steueranspruch möglichst wirksam gegenüber jedem Steuerpflichtigen durchzusetzen. [12] Der Einkommensteuerpflichtige soll mit seinem jeweiligen steuerpflichtigen Einkommen zur Deckung des gegenwärtigen staatlichen Finanzbedarfs beitragen. [13] Dabei stellen Sicherheit, Billigkeit und Bequemlichkeit der Steuererhebung vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls dar, die einen Eingriff in die Grundrechte rechtfertigen. [14]

Die Indienstnahme des Arbeitgebers ist nach Ansicht des BVerfG mit Art. 3 Abs. 1, Art. 12 und Art. 14 GG jedenfalls auch deshalb vereinbar, weil der Arbeitgeber dadurch nicht erheblich belastet wird und dabei im Rahmen seiner sozialstaatlich gebotenen Fürsorgepflicht zugleich seine Arbeitnehmer in der vereinfachten Erfüllung der ihnen obliegenden Steuerpflicht unterstützt.

Ungeachtet der Verfassungskonformität des Eingriffs, ist die Frage der Intensität des Eingriffs oftmals Streitgegenstand. Dabei werden Regelungen der Haftungsvoraussetzungen bei der Lohnsteuerhaftung als unverhältnismäßig bezeichnet.

Rechtsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer

Die Rechtsstellung des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer ist umstritten. Obwohl sein Rechtsverhältnis zum Arbeitnehmer durch arbeitsrechtliche Bestimmungen geprägt ist, folgt er kraft Gesetzes einem öffentlich-rechtlichen Auftragsverhältnis zur Finanzbehörde. Durch diese Normkonstellation bleibt es zunächst unbeantwortet, ob der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren seinem Arbeitnehmer gegenüber dienstrechtlich oder hoheitlich tätig wird.

Die wohl herrschende Meinung geht davon von aus, dass die lohnsteuerrechtliche Pflicht des Arbeitgebers als eine durch die Regelungen des Einkommensteuergesetzes ausgestaltete Nebenpflicht in das Dienstrecht übertragen lässt. [15] Der Arbeitnehmer ist darin eingebunden, indem der den Steuerabzug als arbeitsvertragliche Nebenpflicht zu dulden hat. [16] Daraus folgt, dass der Arbeitgeber im Innenverhältnis zum Arbeitnehmer etwa bei zu viel einbehaltender Lohnsteuer nicht haftet. Der Arbeitnehmer muss sich in diesen Fällen an das Arbeitsgericht wenden. Der Finanzrechtsweg ist für eine Klage des Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber wegen Streitigkeiten über das Bestehen einer Nettolohnvereinbarung und die daraus folgenden Ansprüche des Arbeitnehmers auf Abführen von Lohnsteuer beziehungsweise die Berichtigung der Lohnbescheinigung nicht gegeben. [17] Vielmehr steht ihm gegebenenfalls ein Schadensersatzanspruch aus positiver Vertragsverletzung des Dienstverhältnisses zu, wenn dem Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug ein Fehler unterlaufen ist. [18]

Nach einer anderen Auffassung übt der Arbeitgeber mit dem Lohnsteuerabzug öffentliche Gewalt aus. Als ein in Dienst genommener Privater [19] handele er gegenüber dem Arbeitnehmer durch Verwaltungsakt. [20]

Die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der für die in Rechnung des Arbeitnehmers einbehaltenen Lohnsteuer sowie die Anmeldung der Lohnsteuer und die Aufzeich­nungspflichten beim Lohnsteuerabzug trifft nach §§ 38 Abs. 3 Satz 1, 41 Abs. 1, 41 a Abs. 1 Satz 1 EStG jedoch ausschließlich den Arbeitgeber. Der Arbeitgeber hat dabei als durch Gesetz Beauftragter sowohl für das Finanzamt als auch für seinen Arbeitnehmer tätig zu werden. [4] Durch diese Pflicht wird ein gesetzliches Dreiecksverhältnis zwischen Ar­beitgeber, Arbeitnehmer und Finanzbehörde geschaffen. [5] Kommt der Arbeitgeber seinen Verpflichtungen nicht, unvoll­ständig oder nicht rechtzeitig nach, kann die Finanzbehörde nach Maßgabe von § 42 d EStG eine Haftung, eine Steuer­straftat nach § 370 AO oder eine Steuerordnungswidrigkeit alternativ nach §§ 378, 380 AO aussprechen. [6]

Verfassungsmäßigkeit des Lohnsteuerabzugsverfahrens

Die Einbeziehung des Arbeitgebers in das Lohnsteuerabzugsverfah­ren wird in der Rechtsprechung verfassungsrechtlich nicht beanstandet. Wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 5. Juli 1963 entschieden hat, ist die Berechnungs-, Einbehaltungs-, Anmeldungs- und Abführungspflicht des Arbeitgebers beim Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 38 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar. [7] Das hat das Bundesverfassungsgericht in einem Dreierbeschluss bestätigt. [8] Angesichts der gesteigerten Arbeitgeberpflich­ten im Lohnsteuerabzugsverfahren, etwa durch den Wandel der Norm­situation [9], sowie der geringen Bindungswirkung des oben genannten „Dreierbeschlusses“ [10], wird in der Literatur die Frage nach der Verfassungs­mäßigkeit der Rechtstellung des Arbeitgebers im Lohnsteu­erverfahren weiterhin diskutiert.

Diese Entwicklung begünstigt den Standpunkt der Politiker, die Steuerentlastungen fordern. Besonders in der Union wird eine heftige Debatte für die nächste Fraktionssitzung erwartet. Der Europapolitiker der CDU, Thomas Bareiß, sagte dem “Handelsblatt” gegenüber, dass die Mehrheit der CDU-Fraktion für eine rasche steuerliche Entlastung der Mittelschicht noch in 2009 sei. Die Bundeskanzlerin lehnt dies mit Hinweis auf die Haushaltskonsolidierung ab.

Die erfolgreiche Haushaltskonsolidierung scheint jedoch nicht der einzige Grund für die ablehnende Haltung der CDU-Spitze zu sein. So berichtet die führende Wirtschaftszeitung in seiner Printausgabe vom 16. Mai 2008, dass Merkel und CDU-Generalsekretär Ronald Profalla womöglich eine kleine Steuerentlastung für Anfang 2009 ablehnen, “um im Bundestagswahlkampf mit einem umpfangreichen Entlastungspaket wuchern zu können”.

Eine solche Instrumentalisierung der (Steuer)Politik ist selbst als “Nebenwirkung” (moralisch) nicht hinnehmbar. Da wirken auch Aussagen der Kanzlerin, wie “Wir werden alles, was wir den Menschen zurückgeben können, natürlich auch zurückgeben”, nicht überzeugend. Steuerentlastungspläne als Lockvogel beim Stimmenfang zeigt, mit welcher Ernsthaftigkeit die CDU-Spitze an die Forderung herangeht. Ob der Koalitionspartner SPD hierbei mitspielen wird, bleibt abzuwarten.

Der Bund der Steuerzahler bezeichnete die “Parkkralle” bereits im Jahre 2004 bei der Einführung in Hamburg, als Stigmatisierung und Nötigung der Fahrzeughalter. In der Literatur geht man jedoch davon aus, dass die Sichtbarkeit bei einer Sachpfändung etwa durch Anbringung eines Pfandsiegels eine unumgängliche Konsequenz der legitimen Durchführung des Vollstreckungsverfahrens ist und damit das Steuergeheimnis nach § 30 AO nicht verletzt (Tormöhlen in Beermann/Gosch AO/FGO, 1. Auflage 1995, § 30 Rn. 98; Pump, StBp 2003, 105, 107; vgl. auch Hans Röder, KKZ 2005, 157-162; KKZ 2005, 182-187 ). Die Zulässigkeit der Sicherung des Kfz durch entsprechenden Wegfahrsperren ist jedoch nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Einzelfall zu prüfen.

Das Gericht führt zur Begründung aus, dass die Anlage 1 zur EStDV innerhalb der förderungswürdigen gemeinnützigen Zwecke nochmals solche i.S. des Abschnitts A und solche des Abschnitts B unterscheidet. Unter Abschnitt B fallen die Förderung des Sports (Nr.1), die Förderung kultureller Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen (Nr.2), die Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde (Nr. 3) und die Förderung der nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO gemeinnützigen Zwecke (Nr. 4). Zu letzteren u.a. die Förderung des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings.

Hinsichtlich der in Abschnitt A der Anlage 1 benannten Zwecke dürfen “Zuwendungen” abgezogen werden, d.h. Spenden und Mitgliedsbeiträge (§ 48 Abs. 3, Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStDV), während bezüglich der in Abschnitt B der Anlage 1 benannten Zwecke nur “Spenden” abzugsfähig sind (§ 48 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStDV), also nicht Mitgliedsbeiträge. Letzteres ergebe sich im Rückschluss aus § 48 Abs. 3 EStDV, wonach Zuwendungen i.S. der §§ 48 bis 50 Spenden und Mitgliedsbeiträge sind, und aus der Regelung zu Körperschaften, die sowohl Zwecke i.S. des Abschnitts A wie des Abschnitts B fördern. Gem. § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV dürfen auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften nicht abgezogen werden, die Zwecke fördern, die sowohl in Abschnitt A als auch in Abschnitt B der Anlage 1 zur EStDV bezeichnet sind.

Im Streitjahr nahm die Klägerin an den von der Kreisvolkshochschule angebotenen Sprachkursen “Deutsch als Fremdsprache - Intensiv I bis III” teil. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin Aufwendungen für die Sprachkurse in Höhe von 1.519 DM als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Das Bundesfinanzhof führt folgendes aus:

“Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. […] Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegen Werbungskosten dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen. […]

Der Abzug der Aufwendungen bleibt nur dann in voller Höhe zulässig, wenn die berufliche Veranlassung bei weitem überwiegt, das Hineinspielen der Lebensführung nicht ins Gewicht fällt und von ganz untergeordneter Bedeutung ist. […]

Für den Erwerb der Deutschkenntnisse spielten private Gesichtspunkte der Klägerin eine nicht untergeordnete Rolle. Die Klägerin verwendet in der Kommunikation mit dem Kläger und notwendigerweise im täglichen Leben die durch den Sprachkurs erlangten Grundkenntnisse der deutschen Sprache. Der Besuch der Deutschkurse hatte somit einen erheblichen privaten Nutzen für die Klägerin. […]

Denn die Lebensführung der Klägerin wird durch die Deutschkurse wesentlich intensiver berührt als die Lebensführung eines Steuerpflichtigen, der eine gängige Fremdsprache, die in seinem privaten Umfeld üblicherweise nicht gesprochen wird, aus beruflichen Gründen erlernt. Während der Steuerpflichtige durch das Erlernen der Fremdsprache lediglich eine persönliche Bereicherung erfährt und seine Bildung erweitert, […] gewährleisteten die in den Deutschkursen erworbenen Sprachkenntnisse die soziale Integration der Klägerin im privaten Alltag und ermöglichten ihr eine erfolgreiche Kommunikation im engeren privaten Umfeld. […] Der Besuch der Deutschkurse erleichterte der Klägerin damit in erheblicher Weise ihre Lebensführung in Deutschland.

Der Besuch der Deutschkurse förderte in erster Linie die Allgemeinbildung der Klägerin und stellt damit keine Berufsausbildung […] dar.”

Das auf den ersten Blick fraglich erscheinende Ergebnis, klingt nach der Begründung des Bundesfinanzhofs plausibel. Auch die Begründung zur Ungleichbehandlung zwischem dem Erlernen einer Fremdsprache und der deutschen Sprache ist nachvollziehbar und überzeugend. Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass der Besuch der Deutschkurse der Klägerin  in erheblicher Weise ihre Lebensführung in Deutschland erleichtert. Damit fällt im Gegensatz zum Erlernen einer Fremdsprache die private Verwendung der Deutschkenntnisse so stark ins Gewicht, dass das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreift.

Diese Entscheidung wird allerdings auch kritisiert. Das Gleichbehandlungsgebot (Art. 3 GG) und das Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot der Grundfreiheiten des EG-Vertrags forderten die Abzugsfähigkeit. Es sei ferner zu berücksichtigen , dass sich die Klägerin bei einer deutschen Firma zur Ausbildung als Speditionskauffrau beworben habe. Ihre Bewerbung jedoch mangels ausreichender Deutschkenntnisse abgewiesen wurde und das Arbeitsamt der Klägerin daraufhin mitgeteilt habe, dass “sie eine Ausbildung nur dann aufnehmen könne, wenn sie qualifizierte deutsche Sprachkenntnisse nachweise“.